10 de abril de 2020
NIIF 16 y covid-19[i]
Contabilización de las concesiones sobre los arrendamientos relacionadas con el covid-19 por las entidades que aplican la NIIF 16 Arrendamientos
Este documento está destinado a respaldar la aplicación consistente de los requerimientos establecidos en las Normas IFRS® (Normas NIIF®).
Hemos sido informados de cambios en los pagos de arrendamiento que han ocurrido o que se espera que ocurran, como resultado de la pandemia de covid-19. Esos cambios incluyen, por ejemplo, a ciertos arrendadores que han ofrecido u ofrecen una “dispensa de arrendamientos”[1] a los arrendatarios comerciales.
La NIIF 16 Arrendamientos contempla que pueden ocurrir cambios en los pagos del arrendamiento durante el plazo del contrato. La contabilidad requerida para tales cambios (si son significativos) implica la utilización del juicio y depende de una serie de factores, incluyendo, de manera importante, la consideración sobre si esos cambios son parte de los términos y condiciones originales del contrato de arrendamiento. Podrían surgir cambios originados directamente en enmiendas al contrato de arrendamiento o indirectamente, por ejemplo, por acciones del gobierno en respuesta a la pandemia de covid-19. Al contabilizar los cambios en los pagos de arrendamiento, una entidad considera conjuntamente el contrato y cualquier ley o regulación aplicable. En otras palabras, al aplicar la NIIF 16, una entidad trata un cambio en los pagos de arrendamiento de la misma manera, independientemente de si el cambio resulta de una modificación en el contrato o, por ejemplo, de un cambio en la ley o en la regulación aplicable.
La NIIF 16 establece requisitos específicos para contabilizar algunos cambios en los pagos de arrendamiento, por ejemplo, aquellos que surgen de cambios en un índice o en una tasa que se utiliza para determinar los pagos. Por el contrario, la contabilidad requerida por la NIIF 16 para un cambio en los pagos de arrendamiento depende de si ese cambio cumple con la definición de una modificación del arrendamiento.
Evaluando si un cambio en los pagos es una modificación del arrendamiento
La NIIF 16 define una modificación del arrendamiento como un cambio en el alcance del contrato, o en la consideración (cuantía) del arrendamiento, que no formaba parte de los términos y condiciones originales del contrato.
Al evaluar si hay una modificación en el alcance del arrendamiento, una entidad considera si ha habido un cambio en el derecho de uso transmitido al arrendatario en el contrato. Algunos ejemplos de cambios en el alcance de un contrato de arrendamiento incluyen la agregación o la terminación del derecho a usar uno o más activos subyacentes, o de extender o acortar el término contractual del arrendamiento. Una dispensa de arrendamiento o una reducción del arrendamiento, por sí sola, no es un cambio en el alcance de un contrato de arrendamiento.
Al evaluar si ha habido un cambio en la consideración (cuantía) de un arrendamiento, una entidad toma en cuenta el efecto general de cualquier cambio en los pagos de arrendamiento. Por ejemplo, si un arrendatario no realiza los pagos durante un período de tres meses, los futuros pagos a partir de ese momento pudieran ser aumentados proporcionalmente de una manera que signifique que la consideración por el contrato de arrendamiento no ha cambiado.
Si no ha habido cambios en el alcance del arrendamiento ni en la consideración correspondiente, no hay modificación del arrendamiento.
Si ha habido un cambio en el alcance o en la consideración del arrendamiento, una entidad considera si ese cambio es parte de los términos y condiciones originales del contrato. Una entidad aplica el párrafo 2 de la NIIF 16 y considera los términos y condiciones del contrato y todos los hechos y circunstancias relevantes. Los hechos y circunstancias relevantes pueden incluir contratos, estatutos u otras leyes o regulaciones aplicables a los contratos de arrendamiento[2]. Por ejemplo, los contratos de arrendamiento, la ley o la regulación aplicable pueden contener cláusulas que resulten en cambios a los pagos si ocurren eventos particulares o surgen determinadas circunstancias. Las acciones del gobierno (por ejemplo, requerir el cierre de tiendas minoristas por un período de tiempo debido al covid-19) podría ser relevante para la interpretación legal de cláusulas, como fuerza mayor, que están en el contrato original o en la ley o regulación aplicable. Los cambios en los pagos del arrendamiento que resultan de cláusulas en el contrato original o en la ley o regulación aplicable son parte de los términos y condiciones originales del contrato de arrendamiento, incluso si el efecto de esas cláusulas (derivado de un evento como la pandemia de covid-19) no se contemplaba anteriormente. En ese caso, no hay modificación del arrendamiento a los efectos de la NIIF 16.
Si un cambio en los pagos de arrendamiento resulta de una modificación del arrendamiento, un arrendatario aplica los párrafos 44-46 de la NIIF 16 y un arrendador aplica los párrafos 79-80 o el párrafo 87 de la misma norma.
Cambios en los pagos que no son modificaciones del arrendamiento
Si un cambio en los pagos de arrendamiento no resulta de una modificación del arrendamiento, ese cambio debería contabilizarse generalmente como un pago de arrendamiento variable. En ese caso, un arrendatario aplica el párrafo 38 de la NIIF 16 y generalmente reconoce el efecto de la concesión en los resultados. Para un arrendamiento operativo, un arrendador reconoce el efecto de la concesión que representaría menores ingresos por arrendamientos.
Extinción de responsabilidad por arrendamiento parcial
Si un cambio en los pagos de arrendamiento resulta en la extinción de una parte de la obligación del arrendatario que está especificada en el contrato (por ejemplo, un arrendatario es legalmente liberado de su obligación de hacer pagos específicamente identificados), el arrendatario consideraría si los requisitos para la baja en cuentas de una parte del pasivo por arrendamiento se cumple, aplicando el párrafo 3.3.1 de la NIIF 9 Instrumentos financieros.
Deterioro de activos
La NIC 36 Deterioro del valor de los activos se aplica para determinar si los activos por derecho de uso (para los arrendatarios), y los elementos de las propiedades, planta y equipo sujetos a un arrendamiento operativo (para los arrendadores), se han deteriorado. Las circunstancias que dan lugar a las concesiones de arrendamiento como resultado del covid-19 probablemente indican que los activos pueden estar deteriorados. Por ejemplo, la pérdida de ganancias durante el período cubierto por una concesión de arrendamiento puede ser un indicador del deterioro del activo por derecho de uso relacionado. Del mismo modo, los efectos a largo plazo de la pandemia de covid-19 podrían afectar el desempeño económico esperado de los activos por derecho de uso. Los arrendadores también deben considerar los requisitos aplicables de la NIIF 9, por ejemplo, al contabilizar cualquier deterioro de las cuentas por cobrar por arrendamientos.
Revelaciones
Los arrendatarios y los arrendadores deben aplicar los requisitos de revelación de la NIIF 16 y otras NIIF, como la NIC 1 Presentación de estados financieros. Por ejemplo, la NIIF 16 requiere que tanto los arrendatarios como los arrendadores divulguen información que brinde una base a los usuarios de los estados financieros para evaluar el efecto que los arrendamientos tienen en la posición financiera, los rendimientos financieros y los flujos de efectivo. La información divulgada deberá ser suficiente para permitir a los usuarios de los estados financieros la comprensión del impacto de los cambios en los pagos de arrendamiento relacionados con el covid-19 sobre la situación financiera y el rendimiento financiero de la entidad (párrafo 31 de NIC 1).
[1] Una “dispensa de arrendamiento” o “rent holyday” en inglés, es una concesión especial del arrendador al arrendatario para una demora en el pago de los arrendamientos por un determinado período de tiempo sin que el arrendatario sea penalizado por el atraso en el pago.
[2] Esto contrasta con el enfoque de algunas otras Normas NIIF.
- [i] Esta es una traducción libre al español de GetNIIF.com, del documento en inglés publicado el 10 de abril de 2020 por el International Financial Reporting Standards – IFRS.