Temas de Auditoría Externa

Tips para Auditores sobre el Concepto de “Negocio en Marcha – Going Concern” durante la Pandemia del COVID-19

Por Bob Dohrer, CPA, CGMA, y Ken Tysiac – Journal of Accountancy. April 3, 2020[i]

Los informes de los auditores y la transparencia sobre la situación financiera de las entidades son información crítica para la turbulenta economía actual. En medio de la crisis económica relacionada con la pandemia del COVID-19, el concepto de “Negocio en Marcha” es uno de los temas que los auditores preguntan con mayor frecuencia en sus contactos con AICPA[1]. Los auditores pueden necesitar actualizaciones sobre lo que establecen las normas de auditoría en relación con el concepto de negocio en marcha y cómo interactúan con los requisitos contables.

La información en este artículo no aborda las auditorías que se realizan de acuerdo con los estándares de la PCAOB[2]. Toda la información de este trabajo se basa en las normas de auditoría y los principios contables de USA. Para entidades que reportan bajo otro marco contable y para los auditores que aplican otras normas de auditoría, algunos conceptos y afirmaciones pueden no resultar aplicables o requerirían una adaptación[3].

Introducción

Bajo los estándares de la FASB[4], la gerencia es responsable de determinar si la preparación de los estados financieros sobre la hipótesis de negocio en marcha es apropiada para la entidad[5]. Los principios requieren que la gerencia demuestre que esa asunción se cumplirá durante un período de tiempo razonable, que es de 12 meses después de la fecha en que se emiten los estados financieros. Es decir, la gerencia necesita evaluar si existe o no una duda sustancial sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha durante un período mínimo de 12 meses. Posteriormente, la gerencia debe concluir si sus estados financieros, elaborados bajo el concepto de negocio en marcha, son apropiados.

Algunos marcos de propósito especial pueden abordar la evaluación de lo que se considera un período de tiempo razonable. Por ejemplo, en la NIC 1[6] y en la NIIF para las PYMES, también se ha definido un período de 12 meses a partir de la fecha de los estados financieros para hacer esa evaluación. Durante ese período de tiempo razonable, se requiere que la gerencia identifique si hay condiciones o eventos presentes al realizar la evaluación que pueden causar dudas significativas con respecto a la capacidad de continuar como un negocio en marcha. La evaluación de la gerencia se realiza en función de las condiciones o eventos existentes en la fecha en que realizan la evaluación o que se pueden determinar razonablemente a esa fecha.

Eso es importante porque lo que la realidad dice es que las condiciones que surgen o los eventos que ocurren después de esa evaluación o después de la fecha en que se emiten los estados financieros, pueden resultar en hechos o situaciones diferentes a las previstas o en una diferencia que no refleja la evaluación de la gerencia. No hay problemas con esas posibilidades ya que nadie puede predecir el futuro.

La FASB define el concepto de "duda sustancial" desde la perspectiva de la gerencia como un umbral "probable", que significa que es "probable que ocurra". Sin embargo, cuando se aborde la discusión de auditoría más adelante, debe tenerse en cuenta que la Sección 570 de la AU-C, La Consideración del Auditor sobre la Capacidad de una Entidad para Continuar como un Negocio en Marcha, no define "duda sustancial". Las normas de auditoría dirigen a los auditores a considerar lo que utilice el marco contable. En este caso, lo que indiquen los principios de USA, que son los que usaría el auditor.

Los objetivos del auditor

Se requiere que el auditor considere la evaluación que ha realizado la gerencia y que luego llegue a su propia conclusión sobre si el uso del concepto de negocio en marcha es apropiado para la preparación de esos estados financieros. Otro requisito que el auditor debe considerar es la idoneidad de las revelaciones en torno a las condiciones y eventos relacionados con el negocio en marcha. Esos requisitos de divulgación están esencialmente en el marco contable, por lo que están integrados en los US GAAP.

Se deben analizar esos objetivos básicos y considerar los pasos que debería seguir el auditor para lograr esos objetivos. Lo primero, por supuesto, es considerar, desde la perspectiva del auditor, si existen condiciones o eventos que causan o generan dudas sustanciales sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Ciertamente, sería difícil negar que la pandemia y el COVID-19 han creado o propiciado eventos y condiciones que pueden causar dudas sobre la capacidad de una entidad para continuar como un negocio en marcha. Pero esa no es una regla general, uniforme y absoluta en el entorno actual. Dependiendo del sector en el que opera la entidad, puede o no causar dudas significativas. El ejemplo que todos usan en estos días es que, si el negocio produce papel higiénico, el entorno actual probablemente no lo llevará a cuestionar su capacidad para continuar como un negocio en marcha. Pero si la entidad está operando en la industria de viajes, diversión y entretenimiento (restaurantes, bares, aerolíneas, cruceros, etc.), obviamente, las condiciones y los eventos actuales han dado lugar a considerar la existencia de problemas de negocio en marcha.

Una vez que el auditor establece si las condiciones y los eventos justifican una evaluación de negocio en marcha, el siguiente paso es preguntar a la gerencia si ha preparado la evaluación que se requiere que realice bajo el marco contable, tal y como se describió anteriormente.

Si la gerencia ha realizado esa evaluación, entonces en el siguiente paso el auditor procederá a revisarla y a discutirla con la gerencia. En el entorno actual, ciertamente con las empresas más pequeñas de la actualidad, la gerencia estará muy ocupada solucionando muchos problemas circunstanciales, manteniendo las operaciones en funcionamiento y las puertas abiertas (si en la jurisdicción se le permite), por lo que, muy probablemente, no tendrá mucho tiempo para realizar una evaluación de negocio en marcha. Si la gerencia no ha realizado esa evaluación, entonces el auditor está obligado a pedirle a la gerencia que la realice bajo el marco contable que le aplica.

El siguiente paso es considerar la evaluación que la gerencia ha realizado. La primera pregunta, por supuesto es: ¿está de acuerdo como auditor que la gerencia ha identificado todas las condiciones y eventos apropiados que deben considerarse? ¿Han extendido ese período de evaluación por el período de tiempo razonable? ¿Han incluido toda la información relevante que está disponible en esa fecha? Recuerde que la evaluación de la gerencia es válida en la fecha basándose en información conocida.

Planes de la gerencia para mitigar dudas sustanciales

Cuando se han identificado las condiciones y los eventos y la gerencia ha concluido que existe una duda sustancial sobre su capacidad para continuar como un negocio en marcha, en el siguiente paso el auditor debe evaluar los planes para mitigar efectivamente esas condiciones y eventos con una probabilidad menor de que ocurra. En otras palabras, el auditor se estará preguntando: "¿Puede la gerencia ejecutar estos planes y, si se ejecutan, mitigarán todas las dudas sustanciales acerca de que el negocio en marcha es menos probable?"

Este es un proceso clave para los auditores. A menudo, la gerencia utilizará pronósticos de flujo de efectivo en su evaluación, y ese es un factor importante para ayudarlos a determinar si sus planes pueden aliviar dudas sustanciales. Cuando la gerencia necesita usar proyecciones de flujo de efectivo para hacer la evaluación, el auditor ciertamente tiene que considerar esas proyecciones y evaluar los datos subyacentes. El auditor tiene que asegurarse de que los datos subyacentes utilizados en las proyecciones sean confiables y de que la gerencia tiene los soportes adecuados para los supuestos que está usando al hacerlas.

La última pieza del rompecabezas sobre los planes de gestión a menudo implica la capacidad de la entidad para acceder a fondos de un tercero externo, de una entidad matriz, de un propietario-administrador o de alguna otra fuente. Si eso es parte de los planes de la gerencia, el auditor debe evaluar si esos terceros tienen la intención y la capacidad de proporcionar ese apoyo si es necesario. Y si la intención y la capacidad están presentes, el auditor debe obtener evidencia escrita, preferiblemente, sobre la intención del tercero. Y si todo eso está presente, puede llegarse a la conclusión de que la duda sobre el negocio en marcha se ha aliviado para un período de tiempo razonable.

Específicamente relacionado con el financiamiento externo en el entorno actual, ahora se conocen los detalles sobre la Ley de Ayuda, Alivio y Seguridad Económica Coronavirus (CARES) y el financiamiento que está disponible a través de un programa de préstamos con la Administración de Pequeños Negocios de los Estados Unidos (SBA). Ciertamente, parece que la mayoría de las pequeñas empresas calificadas podrán obtener un préstamo de la SBA para cubrir la nómina y los intereses de las obligaciones hipotecarias, así como los pagos de alquiler y servicios públicos durante el período cubierto por ese préstamo. Y si esos fondos se gastan según lo previsto, las porciones del préstamo que se gasten de acuerdo con el programa serían perdonadas.

Como resultado, la Ley CARES es una fuente viable de financiamiento externo para la gestión actual como parte de los planes de la gerencia. Ciertamente, debido a que este programa ha sido promulgado por la legislación y está siendo administrado por el Departamento del Tesoro que involucra a la SBA, la ley en sí puede ser suficiente en lugar de la evidencia escrita sobre la intención que se menciona anteriormente.

No obstante, la financiación de la Ley CARES por sí sola puede no ser suficiente para aliviar las dudas sustanciales sobre el concepto de negocio en marcha. Un aspecto que el auditor y la gerencia probablemente están evaluando, es si ese financiamiento es suficiente para cubrir un período completo de 12 meses. Hay que tomar en cuenta esa consideración sobre el futuro para establecer si la duda sustancial relacionada con el negocio en marcha puede ser eliminada.

Consideraciones especiales relacionadas con la pandemia de COVID-19[7]

Cuando la gerencia necesita hacer proyecciones, los auditores deben considerar la confiabilidad de los datos subyacentes involucrados en esas proyecciones y la razonabilidad de los supuestos de la gerencia. En general, se reconoce que en el entorno que se enfrenta hoy en día con la pandemia, existe un mayor grado de incertidumbre asociado con el intento de hacer proyecciones para un período de 12 meses hacia el futuro.

Los auditores entienden que en este entorno es inevitable que el grado de incertidumbre se eleve en comparación con lo que ocurriría bajo otras condiciones. Debido a esto, esas proyecciones deben analizarse con cierto grado de juicio para evaluar si la gerencia ha hecho lo mejor posible al elaborarlas con base en la información de que dispone hoy. Los auditores también deben plantearse si los supuestos de la gerencia son razonables. Eso requiere mucho juicio, pero también debe tomarse en cuenta que la robustez y el rigor de las proyecciones de la gerencia pueden no ser posibles en el entorno actual. El auditor tiene que reconocer que los requerimientos de las normas y los principios se deben aplicar con la información disponible en la fecha en que se realiza la evaluación porque es la única disponible.

Lo importante es tener en cuenta que cuando una evaluación de negocio en marcha involucra proyecciones y hay incertidumbre involucrada como la que anteriormente se comenta sobre la factibilidad de la entidad como un negocio en marcha, las revelaciones en los estados financieros que resaltarán esas incertidumbres, pueden incluirse en una sección especial de las notas a los estados financieros sobre riesgos e incertidumbre o en alguna otra nota general, dependiendo de las circunstancias de la entidad.

Otro aspecto que deben considerar los auditores es que las condiciones y los eventos que se enfrentan en la actualidad no deben considerarse como un problema automático de negocio en marcha para todas las entidades. Todavía hay que ejecutar el proceso de evaluación de lo que la gerencia ha elaborado y es posible constatar que existen más conclusiones negativas sobre el concepto de negocio en marcha, pero eso no es automático. Lo cierto es que, aún con la situación actual, muchas entidades presentan estados financieros muy sólidos y no tienen problemas de negocio en marcha.

Sin embargo, cuando se evalúa a qué se enfrentan los auditores con la pandemia, se puede observar que las entidades con estados financieros muy sólidos pueden no tener dudas significativas sobre la posibilidad de operar como un negocio en marcha durante un período de 12 meses solo en función de la solidez de sus finanzas. Esta no es una regla de oro automática o una conclusión a extraer. Se debe examinar cada circunstancia individualmente y hacer la evaluación correspondiente.

Se han recibido preguntas de otros auditores sobre si sería prudente que la gerencia retrase la emisión de sus estados financieros hasta que se resuelva parte de la incertidumbre que se ha originado con la pandemia. En primer lugar, eso dependerá de si la gerencia tiene la flexibilidad para retrasar la emisión de sus estados financieros. Siempre se debe tomar en cuenta quiénes son los usuarios de los estados financieros y si un retraso en la emisión de los estados financieros sería aceptable para esos usuarios o no. Nuevamente, usted debe volver a esa premisa. Si la emisión de los estados financieros se retrasa injustificadamente, eso simplemente significa que los usuarios de los estados financieros se verán privados de la información que necesitan durante ese período prolongado. Puede que no sea lo mejor para los usuarios y, por tanto, es algo muy importante que la gerencia y los auditores deben tener en cuenta.

Otro aspecto del momento actual es que nadie puede siquiera llegar a una estimación consensuada de cuándo podrá comenzar a verse mejor y resolverse los problemas que origina la pandemia, o cuándo se pueden relajar las medidas de distanciamiento social o las restricciones de viaje. Como resultado, es una propuesta muy débil pensar que se puede esperar hasta que la incertidumbre se resuelva para emitir los estados financieros, ya que eso puede tomar mucho tiempo.

El informe del auditor

Al final, la gerencia puede estar más interesada en conocer cómo será el informe del auditor. Existen diferentes tipos de informes de auditoría que pueden resultar de una evaluación de negocio en marcha. El primero es generalmente una posibilidad rara: Si, después de considerar las condiciones y los eventos, y los planes de la gerencia, el auditor llega a la conclusión de que no se ha aliviado la duda sustancial y que el uso de la base contable de negocio en marcha para preparar los estados financieros no es apropiada, pero los estados financieros han sido elaborados sobre esa base, el auditor simplemente tendrá que emitir una opinión adversa. Se espera que esa no sea la situación común en absoluto, pero es un requisito de las normas que debe tomarse en cuenta.

En otro escenario, las condiciones y los eventos pueden haber originado una duda sustancial sobre el negocio en marcha, pero después de considerar los planes de la gerencia, incluidas las proyecciones, la disponibilidad de financiamiento y/o los fondos de terceros, el auditor concluye que se han aliviado las dudas significativas. Si hay una revelación adecuada en las notas a los estados financieros sobre esos eventos y condiciones, y sobre los planes de la gerencia, el auditor podría emitir un informe no modificado, o puede incluir un párrafo de énfasis sobre el asunto, a su propia discreción. Esas revelaciones son requeridas por los principios contables. Y si los planes de la gerencia han aliviado la duda sustancial, la entidad debe revelar las condiciones y eventos que dieron lugar a esa situación, así como los planes para aliviarla, y en ese caso no habría ningún requisito para modificar la opinión estándar del auditor y se puede emitir una opinión sin excepciones.

El siguiente escenario considera una situación en la que los eventos y las condiciones dan lugar a dudas sustanciales sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha durante un período de tiempo razonable, y después de evaluar los planes de la gerencia se llega a la conclusión de que las dudas no serían aliviadas por los planes de la gerencia. En ese caso, es necesario que la gerencia haga las revelaciones requeridas por el marco contable. Y se requiere que el auditor agregue un párrafo de énfasis en su informe de auditoría indicando claramente la naturaleza de la duda sustancial sobre el negocio en marcha y dirigiendo a los usuarios de los estados financieros a las revelaciones de la gerencia.

Un asunto final importante a tomar en cuenta es que las revelaciones son requeridas por el marco de contabilidad que debe utilizar la gerencia. Independientemente de la decisión final con respecto a la duda sustancial, el auditor siempre podría estar en una situación en la que deba calificar su opinión si las revelaciones de la gerencia no son apropiadas en las circunstancias.

Una situación común

Si bien la duda sobre negocio en marcha es una de las tres áreas principales sobre las que hoy en día se están recibiendo más preguntas, el auditor debe entender que los requisitos a cumplir no son realmente tan complejos. Todos los auditores deberían estar familiarizados con ellos y con el proceso involucrado. Probablemente, en la actualidad existen consideraciones únicas que requieren que el auditor use el juicio profesional al aplicar las normas. Posiblemente puede producirse un aumento en el número de informes de auditoría con párrafos de énfasis sobre este asunto y se pueden esperar más revelaciones en los estados financieros sobre los riesgos e incertidumbres. No obstante, los estados financieros de una entidad no se verían sustancialmente diferentes de los de otras entidades sin esos problemas si se elaboran de manera adecuada.