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Proyecto de Norma Requerimientos de Información a Revelar en las Normas NIIF

El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (el Consejo o IASB) desarrolló o guías para sí mismo cuando desarrolle y redacte en el futuro requerimientos de información a revelar en las Normas NIIF (la Guía propuesta). El Consejo ha aplicado la Guía propuesta para desarrollar propuestas de modificaciones a las secciones de información a revelar de la NIIF 13 Medición del Valor Razonable y la NIC 19 Beneficios a los Empleados. El Consejo publicó ese Proyecto de Norma para recibir información sobre la Guía y las modificaciones propuestas a las NIIF 13 y NIC 19.

Los interesados manifestaron al Consejo su preocupación por tres aspectos principales de la información revelada en los estados financieros. Denominados colectivamente como "el problema de la información a revelar", estos motivos de preocupación consisten en que los estados financieros: (a) no contienen suficiente información relevante; (b) contienen demasiada información no relevante; y (c) comunican de forma ineficaz la información proporcionada.

La información recibida condujo al Consejo a establecer la Iniciativa de Información a Revelar, una cartera de proyectos que exploran cómo mejorar la eficacia de la información a revelar en los estados financieros. En marzo de 2017, el Consejo emitió el Documento de Discusión Iniciativa de Información a Revelar—Principios de Información a Revelar (Documento de Discusión) para recibir información sobre posibles enfoques para abordar el problema de la información a revelar. Muchos de quienes respondieron al Documento de Discusión estuvieron de acuerdo con el Consejo en que el problema de la información a revelar tiene diversas perspectivas y que abordarlo requerirá la aportación de todos los interesados. Además, casi todos los que respondieron al Documento de Discusión señalaron que uno de los factores que contribuyen al problema de la información a revelar es la forma en que el Consejo desarrolla y redacta los requerimientos de información a revelar en las Normas NIIF. En respuesta a la información recibida, el Consejo decidió emprender el proyecto Iniciativa de Información a Revelar— Revisión de la Información a Revelar a nivel de Normas Específicas. El objetivo del proyecto es mejorar la forma en que el Consejo desarrolla y redacta los requerimientos de información a revelar en las Normas NIIF, de forma que las entidades que apliquen esos requerimientos proporcionen información más útil a los usuarios de los estados financieros. El Consejo decidió adoptar el siguiente enfoque para cumplir este objetivo: (a) desarrollar la Guía propuesta; (b) aplicar la Guía propuesta a las secciones de información a revelar de dos Normas a modo de prueba—las NIIF 13 y NIC 19—para mejorar la utilidad de información a revelar en los estados financieros preparados aplicando esas Normas, y probar y mejorar la Guía propuesta; y (c) preparar un Proyecto de Norma de modificaciones a las Normas utilizadas en la prueba, incorporando la Guía propuesta. 

Se ha iniciado un procedimiento de consulta hasta el 12 de enero de 2022 (esta fecha fue establecida en julio de 2021) para que los interesados en este asunto puedan contestar preguntas y planteamientos específicos elaborados por el Consejo antes de que sea publicada la norma definitiva, si así se decidiera. Anímese a participar enviando su opinión. Los interesados en leer el Proyecto de Norma deben hacer click en este link.

Quienes requieran la lectura de los Fundamentos para las Conclusiones (en inglés) deben hacer click en este otro link.

NIIF 16 y COVID-19

10 de abril de 2020

NIIF 16 y covid-19[i]

Contabilización de las concesiones sobre los arrendamientos relacionadas con el covid-19 por las entidades que aplican la NIIF 16 Arrendamientos

Hemos sido informados de cambios en los pagos de arrendamiento que han ocurrido o que se espera que ocurran, como resultado de la pandemia de covid-19. Esos cambios incluyen, por ejemplo, a ciertos arrendadores que han ofrecido u ofrecen una “dispensa de arrendamientos”[1] a los arrendatarios comerciales.

La NIIF 16 Arrendamientos contempla que pueden ocurrir cambios en los pagos del arrendamiento durante el plazo del contrato. La contabilidad requerida para tales cambios (si son significativos) implica la utilización del juicio y depende de una serie de factores, incluyendo, de manera importante, la consideración sobre si esos cambios son parte de los términos y condiciones originales del contrato de arrendamiento. Podrían surgir cambios originados directamente en enmiendas al contrato de arrendamiento o indirectamente, por ejemplo, por acciones del gobierno en respuesta a la pandemia de covid-19. Al contabilizar los cambios en los pagos de arrendamiento, una entidad considera conjuntamente el contrato y cualquier ley o regulación aplicable. En otras palabras, al aplicar la NIIF 16, una entidad trata un cambio en los pagos de arrendamiento de la misma manera, independientemente de si el cambio resulta de una modificación en el contrato o, por ejemplo, de un cambio en la ley o en la regulación aplicable.

La NIIF 16 establece requisitos específicos para contabilizar algunos cambios en los pagos de arrendamiento, por ejemplo, aquellos que surgen de cambios en un índice o en una tasa que se utiliza para determinar los pagos. Por el contrario, la contabilidad requerida por la NIIF 16 para un cambio en los pagos de arrendamiento depende de si ese cambio cumple con la definición de una modificación del arrendamiento.

Evaluando si un cambio en los pagos es una modificación del arrendamiento

La NIIF 16 define una modificación del arrendamiento como un cambio en el alcance del contrato, o en la consideración (cuantía) del arrendamiento, que no formaba parte de los términos y condiciones originales del contrato.

Al evaluar si hay una modificación en el alcance del arrendamiento, una entidad considera si ha habido un cambio en el derecho de uso transmitido al arrendatario en el contrato. Algunos ejemplos de cambios en el alcance de un contrato de arrendamiento incluyen la agregación o la terminación del derecho a usar uno o más activos subyacentes, o de extender o acortar el término contractual del arrendamiento. Una dispensa de arrendamiento o una reducción del arrendamiento, por sí sola, no es un cambio en el alcance de un contrato de arrendamiento.

Al evaluar si ha habido un cambio en la consideración (cuantía) de un arrendamiento, una entidad toma en cuenta el efecto general de cualquier cambio en los pagos de arrendamiento. Por ejemplo, si un arrendatario no realiza los pagos durante un período de tres meses, los futuros pagos a partir de ese momento pudieran ser aumentados proporcionalmente de una manera que signifique que la consideración por el contrato de arrendamiento no ha cambiado.

Si no ha habido cambios en el alcance del arrendamiento ni en la consideración correspondiente, no hay modificación del arrendamiento.

Si ha habido un cambio en el alcance o en la consideración del arrendamiento, una entidad considera si ese cambio es parte de los términos y condiciones originales del contrato. Una entidad aplica el párrafo 2 de la NIIF 16 y considera los términos y condiciones del contrato y todos los hechos y circunstancias relevantes. Los hechos y circunstancias relevantes pueden incluir contratos, estatutos u otras leyes o regulaciones aplicables a los contratos de arrendamiento[2]. Por ejemplo, los contratos de arrendamiento, la ley o la regulación aplicable pueden contener cláusulas que resulten en cambios a los pagos si ocurren eventos particulares o surgen determinadas circunstancias. Las acciones del gobierno (por ejemplo, requerir el cierre de tiendas minoristas por un período de tiempo debido al covid-19) podría ser relevante para la interpretación legal de cláusulas, como fuerza mayor, que están en el contrato original o en la ley o regulación aplicable. Los cambios en los pagos del arrendamiento que resultan de cláusulas en el contrato original o en la ley o regulación aplicable son parte de los términos y condiciones originales del contrato de arrendamiento, incluso si el efecto de esas cláusulas (derivado de un evento como la pandemia de covid-19) no se contemplaba anteriormente. En ese caso, no hay modificación del arrendamiento a los efectos de la NIIF 16.

Si un cambio en los pagos de arrendamiento resulta de una modificación del arrendamiento, un arrendatario aplica los párrafos 44-46 de la NIIF 16 y un arrendador aplica los párrafos 79-80 o el párrafo 87 de la misma norma.

Cambios en los pagos que no son modificaciones del arrendamiento

Si un cambio en los pagos de arrendamiento no resulta de una modificación del arrendamiento, ese cambio debería contabilizarse generalmente como un pago de arrendamiento variable. En ese caso, un arrendatario aplica el párrafo 38 de la NIIF 16 y generalmente reconoce el efecto de la concesión en los resultados. Para un arrendamiento operativo, un arrendador reconoce el efecto de la concesión que representaría menores ingresos por arrendamientos.

Extinción de responsabilidad por arrendamiento parcial

Si un cambio en los pagos de arrendamiento resulta en la extinción de una parte de la obligación del arrendatario que está especificada en el contrato (por ejemplo, un arrendatario es legalmente liberado de su obligación de hacer pagos específicamente identificados), el arrendatario consideraría si los requisitos para la baja en cuentas de una parte del pasivo por arrendamiento se cumple, aplicando el párrafo 3.3.1 de la NIIF 9 Instrumentos financieros.

Deterioro de activos

La NIC 36 Deterioro del valor de los activos se aplica para determinar si los activos por derecho de uso (para los arrendatarios), y los elementos de las propiedades, planta y equipo sujetos a un arrendamiento operativo (para los arrendadores), se han deteriorado. Las circunstancias que dan lugar a las concesiones de arrendamiento como resultado del covid-19 probablemente indican que los activos pueden estar deteriorados. Por ejemplo, la pérdida de ganancias durante el período cubierto por una concesión de arrendamiento puede ser un indicador del deterioro del activo por derecho de uso relacionado. Del mismo modo, los efectos a largo plazo de la pandemia de covid-19 podrían afectar el desempeño económico esperado de los activos por derecho de uso. Los arrendadores también deben considerar los requisitos aplicables de la NIIF 9, por ejemplo, al contabilizar cualquier deterioro de las cuentas por cobrar por arrendamientos.

Revelaciones

Los arrendatarios y los arrendadores deben aplicar los requisitos de revelación de la NIIF 16 y otras NIIF, como la NIC 1 Presentación de estados financieros. Por ejemplo, la NIIF 16 requiere que tanto los arrendatarios como los arrendadores divulguen información que brinde una base a los usuarios de los estados financieros para evaluar el efecto que los arrendamientos tienen en la posición financiera, los rendimientos financieros y los flujos de efectivo. La información divulgada deberá ser suficiente para permitir a los usuarios de los estados financieros la comprensión del impacto de los cambios en los pagos de arrendamiento relacionados con el covid-19 sobre la situación financiera y el rendimiento financiero de la entidad (párrafo 31 de NIC 1).

La Problemática sobre la Plusvalía Reconocida en una Adquisición de Negocios

Recientes y anteriores noticias señalan que ciertas entidades de USA y Europa, principalmente, han reconocido importantes cargos a los resultados por concepto del deterioro de la plusvalía que habían reconocido en combinaciones de negocios reportadas bajo los principios de contabilidad generalmente aceptados en esos países (USA GAAP o NIIF – IFRS). Aunque la magnitud de los cargos a los resultados es lo que más llama la atención, es obvio que ninguna entidad está exenta de ser afectada por dichos principios por muy pequeña que sea, siempre que los aplique adecuada y consistentemente.

En este Boletín deseamos llevar a la atención de contadores, auditores y otros interesados en el tema de las combinaciones de negocios y la plusvalía, los desarrollos actuales que se han emprendido para cambiar, mejorar y simplificar la contabilidad de esos temas en USA, lo que probablemente repercutirá sobre las NIIF cuando el International Accounting Standard Board (IASB) proceda a adecuar esas normas en concordancia con las de USA, como es lo que se ha hecho en los últimos tiempos.

Invitación a Comentar

En julio de 2019, el Financial Accounting Standard Board (FASB) publicó una “Invitation to Comment on Identifiable Intangible Assets and Subsequent Accounting for Goodwill” (la ITC). Ese documento[i] fue emitido como parte del proyecto del FASB sobre los activos intangibles identificados en una combinación de negocios y la plusvalía que surge en esas transacciones, y sobre la subsecuente determinación y reconocimiento de las pérdidas por el castigo de dicha plusvalía. Los interesados tienen hasta Octubre 7, 2019 para enviar sus comentarios al FASB.

El FASB señala en la ITC que no han recibido comentarios concluyentes sobre si se justifica un cambio en la información financiera relacionada con el tema y, si ello fuera así, si es posible elaborar soluciones factibles que justifiquen el costo de implantarlas. Por eso decidió solicitar comentarios adicionales y la participación de los interesados para evaluar:

a. Si el FASB debe abordar dichos cambios en la información financiera;

b. Si procede a hacerlo, cómo se hará para simplificar y/o mejorar este tema; y

c. Qué se opina sobre la posibilidad de introducir opciones para la contabilidad de los activos intangibles y de la plusvalía relacionada.

Un Poco de Historia

Recientemente se publicó información sobre los resultados de Procter & Gamble (P&G) por el año terminado el 30 de junio de 2019, en los que se reconoció un cargo a los resultados por aproximadamente $8 mil millones, correspondiente al ajuste de la plusvalía y de marcas registradas de Gillette que fueron adquiridas por P&G en 2005. Una nota de prensa de la Compañía indica lo siguiente (parcialmente):

“…Durante el trimestre de abril a junio de 2019, la Compañía asumió un cargo no monetario después de impuestos por $8 mil millones para ajustar los valores en libros de la plusvalía y de los activos intangibles del negocio de Gillette Shave Care. El deterioro de esos activos se debió principalmente a devaluaciones significativas de la moneda que se han producido desde que los valores en libros se establecieron inicialmente hace casi 14 años, en 2005. El negocio de Shave Care también se ha visto afectado negativamente por la contracción del mercado de hojillas y máquinas de afeitar, principalmente en los mercados desarrollados, debido a una menor frecuencia en el afeitado y por actividades de la competencia….”

Obviamente, esa información ha causado gran conmoción entre las personas que no están acostumbradas o no comprenden estos asuntos y que no están familiarizadas con las importantes decisiones financieras que toman las grandes entidades por la magnitud de las cantidades involucradas en el ajuste de los activos que las originan. Sin embargo, al examinar con mayor detalle la transacción mediante la cual P&G adquirió el negocio de Gillette en 2005, se observa que el monto pagado originalmente en la combinación de negocios fue de unos $53 mil millones, de los cuales unos $35 mil millones fueron identificados como plusvalía y otra cantidad se reconoció como activos intangibles de vida indefinida. Las políticas contables de P&G se basan en los USA GAAP, los cuales requieren la evaluación continua del deterioro de la plusvalía y de los activos intangibles, y esas políticas tienen que haberse aplicado consistentemente desde la fecha de la adquisición de Gillette, y son las que han llevado a P&G a tomar la decisión comentada después de los análisis y evaluaciones necesarias, aceptadas todas por sus auditores externos. Obviamente, desde 2005 a la fecha, todas esas decisiones están reflejadas y reveladas en los estados financieros de P&G, los cuales están disponibles para los interesados en la página web de esa compañía.

Otros casos muy conocidos también fueron los de Kraft Heinz (KH) y de Hewlett Packard (HP): KH reconoció en 2018 un cargo a los resultados por castigos a plusvalía y activos intangibles anteriormente reconocidos, por unos US$15 mil millones. HP reconoció cargos contra los resultados de los años 2011 y 2012 por unos $20 mil millones por concepto de ajustes de la plusvalía reconocida en las inversiones en EDS, Palm y Autonomy[ii].

Anteriormente, durante los años 2000/2001, el escándalo financiero originado por las pérdidas que reportaron varias entidades de USA que habían reconocido grandes montos por concepto de plusvalía (la cual era amortizable durante esas fechas), obligó a la FASB a modificar los principios contables para el reconocimiento y evaluación del deterioro de la plusvalía no permitiéndose más su amortización.

Algunas Estadísticas sobre Castigos por Deterioro de la Plusvalía

No tan conocidas son las estadísticas de otras entidades de USA que han reportado cargos a los resultados por el ajuste de plusvalías reconocidas en sus libros. De acuerdo con un estudio de diciembre 2018[iii], un monto aproximado a $35 mil millones fue reportado en 2017 por entidades que decidieron el castigo de alguna plusvalía que habían reconocido anteriormente en la adquisición de negocios. Esa cifra fue superior en un 23% a la que se publicó en 2016, aunque el número de entidades que estuvo implicada en esas decisiones creció solamente un 1,7% (de 288 en 2016 a 293 entidades en 2017). Se advierte en ese estudio que en los 10 años anteriores, el modelo contable para el reconocimiento y medición del deterioro de la plusvalía había cambiado notablemente por las modificaciones que se introdujeron en los USA GAAP durante ese tiempo, las cuales llevaron a una simplificación de las pruebas del deterioro de la plusvalía, principalmente. Las modificaciones se relacionan con la simplificación para la medición de la plusvalía y para su posterior deterioro y fueron introducidas por la FASB con el principal objetivo de reducir el costo y la complejidad para la preparación de la información relacionada con ese asunto. Según el mismo estudio, los castigos por deterioro de la plusvalía promediaron en 2017 la suma de $120 millones mientras que en 2016 el promedio fue de $99 millones.

USA GAAP´s que se Aplican para el Reconocimiento de la Plusvalía y de la Pérdida por Deterioro

Las combinaciones de negocios no son muy comunes entre la mayoría de las entidades y el reconocimiento y ajuste del deterioro de la plusvalía y de la amortización de los activos intangibles adquiridos (marcas de fábrica, nombres, etc.), no es un tema que muchos contadores y auditores manejan con fluidez, lo cual no es de ninguna manera objetable.

A grandes rasgos, la norma aplicable en USA a la plusvalía, que es la ASU 2017-04 (Intangibles – Goodwill and Other, Topic 350), establece que ese activo intangible no es amortizable y que las entidades deben realizar una evaluación de su deterioro anualmente para reconocer, si se requiere, un cargo a los resultados cuando el valor en libros de la unidad que reporta es superior al valor razonable de dicha unidad. El cargo por deterioro está limitado al monto de la plusvalía asignada a esa unidad únicamente. Bajo esa norma, las entidades continúan teniendo la opción de realizar una evaluación cualitativa del deterioro de la plusvalía; sin embargo, si se realiza una evaluación cualitativa y resulta negativa, la entidad debe proceder a realizar pruebas cuantitativas del deterioro. Un sencillo ejemplo puede ilustrar esto:

Suponga que la entidad ABC adquirió a la entidad XYZ y pagó la suma de US$15M, estableciendo que el valor de los activos de XYZ era de US$10M. De acuerdo con el Topic 350, en la combinación de negocios ABC reconoció el valor razonable de los activos de XYZ según su composición (cuentas por cobrar, inventarios, PP&E, cuentas por pagar, etc.) y asignó a la plusvalía un valor de US$5M. Téngase en cuenta que al aplicar el principio sobre el valor razonable, ABC pudo llevar el valor de algunos activos a un monto mayor (o menor) que el que aparecía contabilizado en los libros de XYZ, lo cual tuvo el efecto de establecer, a su vez, el valor razonable de la plusvalía de US$5M

Después de un año, ABC realizó la prueba del deterioro de los activos de XYZ y comprobó que sus ingresos habían disminuido significativamente, lo que llevó a la conclusión de que el valor actual de los activos de XYZ había disminuido de US$10M a US$7M, lo que determina un deterioro de los activos por US$3M. Por esa razón, ABC castigó el valor de la plusvalía con un cargo a los resultados por US$3M. El impacto del deterioro es una disminución de la plusvalía en el estado de situación financiera por US$3M y un cargo a los resultados por la misma cantidad.

Bajo el Tópico 350 se requiere la comparación de los valores de la unidad de negocios (Paso 1) con los valores de la plusvalía (Paso 2). En el Paso 1 se determina la diferencia (A) entre el valor en libros de la unidad de negocios y su valor razonable. En el Paso 2 se calcula la diferencia (B) entre el valor en libros de la plusvalía y su valor razonable. Si A es diferente a B reemplazará a B, lo que puede originar un cargo mayor o menor por concepto de deterioro de la plusvalía. Además, aunque algunas entidades pueden no reconocer ningún deterioro según el Tópico 350 cuando fallan en el Paso 1, si el valor en libros de la unidad de negocios excede a su valor razonable, siempre se originará algo de deterioro de la plusvalía. El cuadro a continuación presenta alternativas del deterioro de la plusvalía bajo diferentes escenarios (en miles de US$):

1: La Unidad de Negocios se deterioró en mayor proporción que la Plusvalía y ese mayor valor es el que determina el cargo a los resultados por concepto de deterioro.

2. La Plusvalía se deterioró en un monto similar al deterioro de la Unidad de Negocios.

3. El deterioro de los activos (15.000) no puede exceder del valor en libros de la plusvalía (12.000). Por tanto, el cargo por deterioro equivale al monto de la plusvalía.

4. En todos los casos, el valor en libros de la Unidad de Negocios es menor que su valor razonable; por tanto, la prueba no continúa porque se asume que no hay deterioro de la plusvalía.

Si la entidad comprueba los valores de la plusvalía y de los activos a largo plazo al mismo tiempo debido a un evento desencadenante, debe seguir un cierto orden en las pruebas de deterioro. Antes de probar el deterioro de la plusvalía, primero debe comprobar la de otros activos (por ejemplo, cuentas por cobrar, inventarios, etc.) y los activos intangibles de vida indefinida; después los activos a largo plazo (incluyendo los activos intangibles de vida definida) y, finalmente, la plusvalía. En ese proceso, la entidad debe reconocer cualquier deterioro observado en cada prueba antes de proceder a la siguiente.

NIIF´s que se Aplican para el Reconocimiento de la Plusvalía y de la Pérdida por Deterioro y Estatus Actual

Para el reconocimiento de la plusvalía, las entidades que reportan bajo las NIIF deben aplicar la NIIF 3 Combinaciones de Negocios,  la cual contiene normas que son muy similares a las USA GAAP. Las entidades determinan el valor de la plusvalía en la fecha en la que reconocen la combinación de negocios y no la pueden amortizar sino que deben someterla a evaluación por deterioro anualmente, por lo menos. La plusvalía se determina de forma similar a como se hace bajo USA GAAP y los montos de los activos adquiridos se miden al valor razonable y se asignan a las denominadas Unidades Generadoras de Efectivo (UGE´s). El deterioro se mide aplicando la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos tomando en cuenta el concepto de UGE´s, lo que determina que no toda la plusvalía pudiera estar deteriorada en un momento determinado sino aquella asignada a la UGE que se considera deteriorada. El deterioro de la plusvalía se lleva inmediatamente a los resultados y no puede ser reversado nunca. Si una UGE está deteriorada, primero se ajusta la plusvalía a ella asignada y luego la del resto de los activos asignados a esa UGE.

El IASB ha llevado a cabo reuniones conjuntas con el FASB para tratar sobre las modificaciones de las normas relacionadas con el deterioro de la plusvalía y la contabilidad de las combinaciones de negocios (entre otros asuntos discutidos). Uno de los proyectos del IASB que están actualmente en curso se relaciona con ambos temas. El IASB ha manifestado su opinión preliminar sobre lo que debe incluirse en un próximo documento para discusión sobre ese proyecto y planifica publicarlo, para efectos de discusión, a finales de 2019.

Asuntos Incluidos en la ITC

En resumen, la ITC contiene los siguientes asuntos que deben ser abordados por los interesados al contestar al FASB:

1. Si la contabilidad de la plusvalía debe ser cambiada.

2. Si debe modificarse la contabilidad para el reconocimiento de activos intangibles en una combinación de negocios.

3. Si se deben agregar o cambiar las revelaciones sobre la plusvalía y los activos intangibles.

4. Comparabilidad y alcance.

5. Otros temas a considerar.